El monto consumido (ganancias)
1. INTRODUCCIÓN
El monto consumido es un concepto contenido en el formulario de declaración jurada del impuesto a las ganancias de las personas físicas y sucesiones indivisas (F. 711), dentro del cuadro de justificación patrimonial, cuya obligación de ser informado no surge ni de la letra de la ley 20628(1) de impuesto a las ganancias, ni del texto de su decreto reglamentario.(2)
Su correcta determinación no es un tema de menor importancia, por cuanto una cuantificación en defecto conllevará la aplicación, por parte del Fisco, de la figura del incremento patrimonial no justificado, normada en el artículo 18, inciso f), de la ley 11683(3) de procedimiento fiscal:
Los incrementos patrimoniales no justificados representan:
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1. En el impuesto a las ganancias:
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Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles?
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También el artículo 27 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias establece idéntica modalidad de ajuste:
Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en el que se produzcan (el destacado es propio)
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2. ¿QUÉ ES EL MONTO CONSUMIDO?
Si bien la obligación de consignar el monto consumido se remonta al año 1964, cuando había que completar el formulario 130 anexo a la declaración jurada del impuesto a los réditos(4), la definición de este concepto recién fue efectuada por el Organismo Recaudador en el año 2007. En efecto, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 2218(5) expresa lo siguiente:
...Este concepto (monto consumido) deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder, viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.
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De la definición precedente surge que el monto consumido se compone básicamente de:
a) los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario;
b) los gastos de esparcimiento del responsable y de su grupo familiar primario.
A su vez, resulta importante tener presente que todo otro concepto que no se vincule con los gastos que se consideran monto consumido deberá ser expuesto en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en la resolución mencionada, ha dado ciertos ejemplos de gastos que deben ser considerados como consumo:
- Gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico(6), indumentaria y cuotas de colegios, entre otros-.
- Viajes al exterior: según nuestro juicio, este concepto deberá ser incluido dentro del monto consumido únicamente si son de carácter recurrente para el contribuyente; de lo contrario, deberán ser expuestos en un rubro separado dentro de la justificación patrimonial, a efectos de no distorsionar la comparación del importe con el consumo de otros períodos fiscales.
- Expensas y gastos de inmuebles: coincidiendo con lo manifestado por Marcelo D. Rodríguez(7), interpretamos que la norma apunta al inmueble destinado a casa-habitación del contribuyente y de su grupo familiar. De lo contrario, se estaría desnaturalizando el concepto.
- Patentes, seguros y gastos de rodados.
3. SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL MONTO CONSUMIDO
La renta obtenida en un período fiscal puede tener dos destinos:
i) el ahorro, en cuyo caso integrará el patrimonio al cierre, o bien,
ii) ser consumida en el período en el que se obtuvo.
A su vez, los consumos también pueden financiarse con fondos ahorrados en períodos fiscales anteriores, o con la venta de bienes adquiridos anteriormente; es decir que en ambos casos la financiación se produce con el patrimonio existente al inicio del período fiscal. De lo expuesto, se desprende que el monto consumido se determina por diferencia patrimonial, producto de considerar, en principio, los siguientes elementos:
Patrimonio al inicio + Rentas del período = Patrimonio al cierre + Monto consumido
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Efectuando el despeje correspondiente, surge que el monto consumido del período es igual a:
Monto consumido = Patrimonio al inicio + Rentas del período - Patrimonio al cierre
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No fue sino hasta el dictado de la resolución general (AFIP) 2218, cuando el Fisco reconoció que la determinación de este concepto se efectúa por diferencia(8). Así, el Anexo II de la norma mencionada expresa lo siguiente:
Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema, en función de los datos consignados por el usuario...
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A efectos de validar este cálculo, el sistema determinativo exhibirá una pregunta para confirmar el monto consumido que aparece al momento de cliquear para generar la declaración jurada, siendo la misma: "El Aplicativo ha calculado como monto consumido el valor de $ xxx.xxx,xx. ¿Este importe refleja razonablemente su consumo para el período que está declarando? La confirmación implica que dicho importe no incluye gastos vinculados con su actividad gravada, ni donaciones u otros conceptos que deberían consignarse en el rubro correspondiente dentro del ítem 'Justificación de las variaciones patrimoniales' ". En caso de no reconocer dicho guarismo, el Aplicativo no permitirá la generación de la declaración jurada hasta que sea confirmada la cifra que refleja dicho concepto.
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Indudablemente, para poder determinar el monto consumido por diferencia, se debe partir de la premisa de que los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial no presentan omisiones, y están correctamente valuados. A continuación, nos referiremos a este tema, abordando el cuadro de justificación patrimonial.
4. CUADRO DE JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
La justificación patrimonial la encontramos en el formulario 711 dentro del rubro 4, bajo el título "R4 - Justificación patrimonial", dando lugar al cuadro que se expone a continuación:
R4 - Justificación patrimonial
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Col. I
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Col. II
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a) Monto consumido
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b) Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales
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c) Resultado impositivo del período
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0,00
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d) Patrimonio neto al cierre
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0,00
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e) Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados
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0,00
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f) Bienes recibidos por herencia, legado o donación
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0,00
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g) Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría
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0,00
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h) Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluyen amortizaciones de cada categoría)
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0,00
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i) Resultado impositivo del período
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0,00
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j) Patrimonio neto al inicio
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0,00
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Totales columnas I y II
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0,00
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0,00
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Según podrá observar el lector, la ecuación de justificación patrimonial que habíamos planteado anteriormente resulta ser algo más compleja, siendo que:
Patrimonio neto al cierre
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=
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Patrimonio neto al inicio
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+ Resultado impositivo del período (quebranto)
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+ Resultado impositivo del período (ganancia)
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+ Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales
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+ Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluyen amortizaciones de cada categoría)
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+ Monto consumido
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+ Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría
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+ Bienes recibidos por herencia, legado o donación
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+ Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados
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El patrimonio neto al inicio y el patrimonio neto al cierre deberán estar valuados conforme los lineamientos de la resolución general (DGI) 2527.(9)
Por resultado impositivo del período deberá consignarse aquel que se obtenga antes de deducir los quebrantos de períodos anteriores y las deducciones personales computables por el año fiscal que se liquida.
Los gastos que integran el monto consumido ya han sido tratados precedentemente.
Los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial se encuentran abiertos en subconceptos dentro del Aplicativo a través del cual se confecciona la declaración jurada del impuesto a las ganancias, a efectos de proporcionarle al Fisco información que sea lo más detallada posible.
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